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Zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage bei Gehaltssteigerungen (BFH)

07. Januar 2016

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Erdienenskriterien für Pensionszusagen auch bei einer mittelbaren Erhöhung der Zusage infolge von Gehaltssteigerungen Anwendung finden. Er hat im Streitfall diese Frage bejaht, da Gehaltsaufstockung hier der Höhe nach einer Neuzusage gleichkam (BFH, Urteil v. 20.05.2015 – I R 17/14)

Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem Begünstigten (noch) erledigt werden kann. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist dies der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen, bei einem – wie im Streitfall – nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer überdies dann, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört.

Der Streitfall betraf die Frage, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung in den Streitjahren 2001 bis 2004 als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu werten sind.

Die Besonderheit des Streitfalles bestand darin, dass die streitgegenständliche Versorgungszusage nicht durch direkte Anhebung des Prozentsatzes des letzten Bruttomonatsgehaltes als Bemessungsgrundlage der Altersrente (Erhöhung der Rente von 50 v.H. auf 66 v.H. des letzten Bruttomonatsgehaltes), sondern nur mittelbar durch Erhöhung der bemessungsrelevanten Aktivbezüge verändert wurde. Die zugesagte Rente orientierte sich hier am Endgehalt, wobei sich die Rentenhöhe auf Basis des durchschnittlichen Bruttogehalts in den letzten 12 Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden bemessen sollte. Im Streitfall war der Geschäftsführer in jenem Zeitpunkt, in dem infolge der Erhöhung des laufenden Gehalts die ihm versprochene endgehaltsabhängige Versorgung „mittelbar“ erhöht worden war, rund 57 ½ Jahre alt. Nach einer Änderung der Versorgungszusage war es zudem seiner Entscheidung überlassen, aus dem Unternehmen bereits mit seinem vollendeten 60. Lebensjahr auszuscheiden. Unter Zugrundelegung der o.g. Zeitgrößen konnte der Geschäftsführer im Streitfall die „mittelbar“ erhöhte Versorgungszusage somit nicht erdienen.

Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbliebenen Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage.

Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt.

Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges.